Выездной налоговый контроль в 2025 году. Как налоговые органы будут выявлять необоснованную налоговую выгоду

Когда и каким налогоплательщикам будет назначена выездная налоговая проверка (ВНП) и можно ли спрогнозировать ее назначение, что такое необоснованная налоговая выгода (ННВ) и с помощью каких инструментов налогового контроля такая выгода выявляется, есть ли у налогоплательщиков возможность отбить претензии налоговых органов или частично снизить их размер.

Наиболее действенным мероприятием налогового контроля органы считается проведение в отношении налогоплательщиков выездных налоговых проверок (ВНП). Ей предшествует допроверочный налоговый контроль - предпроверочный анализ деятельности налогоплательщика (ППА), требования по даче пояснений и предоставлении документов, осмотр, допрос и др.

ППА сам по себе не является мероприятием налогового контроля, так как его понятие не закреплено в Налоговом кодексе, но для удобства понимания налоговой терминологии, мероприятия налогового контроля, которые проводит налоговый орган до назначения ВНП, мы отнесли к нему (к ППА).

В 2007 году ФНС России Приказом № ММ-3-06/333@ от 30.05.2007г. утвердила Концепцию системы планирования ВНП. В данной концепции были сформулированы критерии для проведения налогоплательщиками самооценки своих налоговых рисков. Этими же критерия пользуются и территориальные налоговые органы, когда оценивают налогоплательщика на предмет необходимости проведения в отношении него ВНП.

Перечислим наиболее важные из критериев:

· Налоговая нагрузка на налогоплательщика ниже среднего уровня по отрасли;

· Неоднократное декларирование налогоплательщиком убытков по результатам своей хозяйственной деятельности;

· Размер оплаты труда работников налогоплательщика ниже отраслевых значений;

· Высокая доля вычетов по НДС у налогоплательщика;

· Ведение налогоплательщиком бизнеса на грани пороговых значений, необходимых для применения УСН;

· Использование налогоплательщиком в своей деятельности транзитных («технических») организаций;

· Игнорирование налогоплательщиком запросов налоговых органов;

· Периодическая смена налогоплательщиком юридических адресов для постановки на учет в удобных налоговых органах.

Чтобы налогоплательщик смог проверить себя на предмет наличия первичного риска назначения в отношении него ВНП, имеется специальный сервис «Как меня видит налоговая». Доступ к сервису осуществляется через личный кабинет налогоплательщика на официальном сайте ФНС России.

Как мы понимаем, наличие в деятельности налогоплательщика вышеназванных критериев увеличивает риск того, что налоговый орган придет к налогоплательщику с ВНП. Данные критерии (можно назвать их маркерами) являются первичным индикатором рискового характера деятельности налогоплательщика, но не основным.

Как показывает практика, отбор кандидатов для назначения ВНП - это куда более сложный процесс, нежели чем просто оценка первичных маркеров в деятельности налогоплательщика. Это значит, что от проверки не застрахованы и те налогоплательщики, в деятельности которых налоговый орган не видит названных выше маркеров.

Основой для принятия налоговыми органами решения о назначении в отношении налогоплательщика ВНП являются данные предпроверочного анализа (ППА). В ППА традиционно включают мероприятия по получению налоговыми органами информации на основании камерального и «внерамочного» контроля, вызова налогоплательщика для дачи пояснений (то есть на комиссию), а также изучение имущественного портфолио налогоплательщика на основании данных из информационных баз от других государственных органов (например, ГИБДД, Росреестр, Ростехнадзор и др).

Кроме имущественного портфолио налогоплательщика налоговый орган также изучает имущественную обеспеченность контролирующих налогоплательщика лиц. Если у налогоплательщика будет нечего взять, то налоговый орган может восполнить недоимку за счет бенефициара налогоплательщика.

Рабочие инструменты пополнения налоговым органом бюджета за счет собственников проверенного ими бизнеса в правоприменительной практике сформировались уже давно. Сегодня, суды активно удовлетворяют требования налоговых органов о привлечении к субсидиарной ответственности учредителей проштрафившихся налогоплательщиков.

На сегодняшний день, при проведении в отношении налогоплательщика мероприятий налогового контроля (включая ППА), налоговый орган, в первую очередь, обращает внимание на отраслевую принадлежность налогоплательщика. Как правило, высокая доля налоговых злоупотреблений приходится на отрасли перевозок, строительства и обслуживания недвижимости (в т.ч.клининга) и инфобизнеса.

Однозначно, что интерес для налоговых органов представляет и бизнес из отраслей общепита и торговли, но в большей степени внимание к этим отраслям обусловлено тем, что в них высокая доля наличного оборота.

Всех тех налогоплательщиков, которые привлекают внимание налоговых органов, как правило, объединяет использование двухходовых сомнительных схем налоговой оптимизации. Налоговые органы обязательно обратят внимание на тех налогоплательщиков, у кого при высокой доле расходов на оплату труда работников низкие расходы, по которым есть источник для возмещения входящего НДС, очень низкие (например, клининг).

Налоговые органы обратят внимание на таких налогоплательщиков потому, что вероятность уличить их в использовании сомнительных схем типа покупки «бумажного НДС» или вовлечении в свою хозяйственную деятельность «технических» организаций.

Если бизнес относится к одной из вышеназванных отраслей, то это вовсе не значит, что придут именно к представителю этой отрасли. Ненахождение налогоплательщика в названных отраслях не означает, что налоговый орган не придет именно к нему. Прийти с ВНП могут в любую организацию. Налоговые органы никогда не предупредят налогоплательщика заранее, если заходят провести в отношении него выездную проверку.

Практика и опыт говорят о том, что у налоговых органов могут быть планы по назначению в отношении налогоплательщика ВНП, если:

· Количество требований о предоставлении налогоплательщиком документов (информации) значительно превышает количество таких требований за аналогичный прошлый период;

· При истребовании документов запрашивается значительное количество документов;

· Документы о фактах хозяйственной деятельности в отношениях налогоплательщика с конкретным контрагентом истребуется при помощи правоохранительных органов (например, МВД);

· Руководителя и главного бухгалтера налогоплательщика вызывают в налоговый орган для дачи пояснений (на комиссию по добровольному уточнению своих налоговых обязательств) или на допрос, если проводится камеральная проверка;

· Налоговый орган активно интересуется контрагентами налогоплательщика, запрашивая у них информацию о фактах отношений с проверяемым налогоплательщиком (номинантом на ВНП);

· Проводят внезапный осмотр территории налогоплательщика и выходят по адресам регистрации контрагентов налогоплательщика.

Необоснованная налоговая выгода (ННВ) – это «превышение пределов осуществления прав» по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, в частности, пунктами 1 и 2.

Простыми словами, необоснованная налоговая выгода (ННВ) – налоговая экономия, возникшая на стороне налогоплательщика, когда целью его хозяйственных операций была не создание в экономике максимальной стоимости, а получение прибыли за счет причинения ущерба бюджету.

В 2023 и 2024 году можно выделить три самые часто используемые налогоплательщиками схемы по уходу от налогов – получению необоснованной налоговой выгоды (краткое описание схемы, пользователи схем):

1. Использование «техничек», «помоек» и «однодневок» - обналичка, занижение налоговой базы по НДС за счет использования «бумаги», манипулирование размером реальных расходов для целей занижения налоговой базы по Налогу на прибыль.

Основными пользователями таких схем являются человекоемкие отрасли (строительство, общепит, клининг и фасилити и др.). Причины использования - высокая нагрузка на фонд оплаты труда (НДФЛ и взносы во внебюджетные фонды, низкая рентабельность) и/или желание быстро обогатиться.

2. «Дробление» бизнеса – разделение финансовых потоков между зависимыми лицами для получения преимуществ от применения специальных режимов налогообложения.

Основными пользователями таких схем являются человекоемкие отрасли (строительство, производство, торговля, общепит, клининг и фасилити, инфобизнесмены и др.). Причины использования аналогичны причинам, когда налогоплательщик прибегает к примитивным схемам, указанным в первом пункте.

3. Перевод отношений с сотрудниками с трудовых на отношения по гражданско-правовым договорам с Самозанятыми и ИП - получение преимуществ от применения специальных режимов налогообложения.

Основными пользователями таких схем являются человекоемкие отрасли (креативные индустрии, общепит, инфобизнес, сервис и консалтинг и др.). Причины использования - быстрота налоговой оптимизации за счет экономии на взносах во внебюджетный фонд взносов и/или желание быстро обогатиться.

Ключевым инструментом контроля и выявления налоговой выгоды является предпроверочный анализ. Если на данном этапе налоговый орган действительно выявит наличие схемы, то очевидно, что классический проверочный налоговый контроль будет лишь формальностью. Если в деятельности проверяемого налогоплательщика схемы реально не будет, то только одних данных предпроверочного анализа для вменения ему недоимки мало (дело № А25-2517/2019).

В основном, конечно, без регламентированных мероприятий налогового контроля не обойтись. Стандартными мероприятиями налогового контроля, проводимыми в отношении проверяемого налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки, будут:

· Истребование документов и перекрестные проверки контрагентов (статьи 93 и 93.1 НК РФ);

· Осмотр территории (статьи 91 и 92 НК РФ);

· Выемка документов (ст.94 НК РФ);

· Допрос свидетелей о деятельности налогоплательщика (ст.90 НК РФ).

Иногда случается, что данные мероприятия налогового контроля сбоят – работают неправильно, в нарушение норм НК (дела № А27-26656/2018, А63-16489/2018А, А06-14570/2019, А40-49615/2020, А36-540/2020 и др.). Однако все это в конечном итоге никак не влияет на размер доначислений, а является лишь техническим малозначительным нарушением со стороны налогового органа.

Если налоговый орган делает все правильно, а налогоплательщик активно сопротивляется законным мероприятиям налогового контроля, то крайне мерой ответственности для последнего будет доначисление налогов расчетным методом.

Расчетный метод - это способ начисления налогов (налоговой недоимки), при котором налоговый орган считает сумму налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему РФ, не только на основании анализа выручки налогоплательщика, но и его расходов, которые он понес, чтобы получить соответствующий финансовый результат.

Как показывает практика, у налогоплательщика есть четыре варианта выхода из налогового спора:

1. Доказать, что все изложенное в акте - это дипфейки;

2. Согласиться на налоговую реконструкцию в рамках выездной проверки и раскрыть истинных исполнителей по спорным сделкам;

3. Добиться права на налоговую реконструкцию и установить размер действительных налоговых обязательств в судебном порядке;

4. Получить право на амнистию.

Большая часть судебной практики по привлечению налогоплательщиков к ответственности за отношения с техническими контрагентами является негативной. Примеров свежей положительной для налогоплательщика практики немного, но они есть (дела №№ А65-5947/2022, А40-229046/2022 и А65-35052/2022).

Практика по спорам о дроблении также является в основном негативной для налогоплательщиков. Примеров свежей положительной для налогоплательщика практики немного, но они есть:

1) Налоговый орган должен установить факты распределения лицами, участвующими в схеме, между собой полученной выручки (налоговой выгоды), наличия между налогоплательщиком или их учредителями соглашения об этом, финансирования со стороны участников, якобы выявленной схем и доказать объединение полученных денежных средств или их перечисление кому-либо или их совместное использование для тех или иных целей (дело № А12-20691/2018);

2) Факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента сам по себе не является безусловным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (дело № А82-18645/2017);

3) Использование одних и тех же помещений (территории), в том числе для хранения бухгалтерской документации и трудовых книжек, не свидетельствует о ведении организациями единого бизнеса без его разделения (дело № А13-18722/2017);

4) Истинная цель претензий налогового органа – наказать налогоплательщика, безосновательно огульно обвинив его в том, что его «бизнес-модель» и «схема оптимизации» тождественные понятия. Бизнес вправе применять «бизнес-модели», которые позволяют ему развиваться, давая в перспективе большую отдачу в бюджеты разных уровней (дело № А49-4003/2020);

5) Совмещение (переводы) сотрудниками работы у контрагентов (иных участвующих лиц) не является схемой минимизации налогов (Дела №№ А47-4667/2022 и А55-39492/2022);

6) Решение налогового органа, акт проверки и дополнения к нему не могут быть составлены исходя из анализа «некой» возможности и гипотетической вероятности виновного поведения налогоплательщика. Доводы построенные на анализе «возможности» и гипотетическая вероятность правового значения не имеют, наоборот, они прямо противоречат подходам, изложенным в Письме ФНС от 31.10.2017г. № ЕД-4-9/22123@. Если проверяющие сотрудники налогового органа не обладают достаточной компетенцией в соответствующей профессиональной сфере, то это может привести к смешению понятий и неправильным выводам и как следствие к необоснованному привлечению налогоплательщика к ответственности. Действия налогового органа должны быть признаны незаконными (Дело № А40-107707/2022);

7) Показания свидетелей, допрошенных проверяющими налоговыми органами, не могут подтверждать наличие «схемности» в отношениях проверяемого налогоплательщика с его контрагентами. Свидетельские показания всегда неточны и глубоко субъективны и не могут обосновывать виновность налогоплательщика. Как правило, допрашиваются те лица, которые к спорным хозяйственным операциям имеют очень далёкое отношение. Если налоговый орган при принятии решения использовал информацию, полученную от некомпетентных лиц и спустя длительное время с момента возникновения соответствующего факта, то это может привести к ошибочной трактовке вопроса со стороны допрашиваемого свидетеля (Дело № А60-31157/2023).

В отношении переквалификации отношений с самозанятыми гражданами в трудовые уже появились первые примеры негативной (дела № А35-6550/2022 и А62-382/2023) и положительной (дело № А76-19694/2023) для налогоплательщиков практики.

В некоторых случаях, необходимость использования труда самозанятых не будет ставиться под сомнение. Таких случая два, если вы огромная экосистема или если вы доказываете, что такая экономия не только не привела к личному обогащению бенефициара бизнеса, но и позволила создать в экономике дополнительную стоимость и новые источники для вычетов цепочке последующих покупателей ваших услуг.

«Налоговая реконструкция» – это способ расчета действительного размера налоговых обязательств налогоплательщика, при котором из себестоимости его продукции (услуг, работ) исключается наценка, которая была им сформирована за счет искусственного вовлечения в свой хозяйственный оборот сомнительной организации. Результатом такой реконструкции должно стать то, что доначисленная недоимка не должна превышать суммы, которые налогоплательщик заплатил бы в бюджет, если бы не злоупотреблял «мутными» схемами налоговой оптимизации.

Понятие «налоговая реконструкция» не имеет легального закрепления, то есть его вы не найдете в Налоговом кодексе. Данный термин является результатом правоприменительной практики ВС РФ и ФНС России. Подробное понятие «налоговой реконструкции» можно найти в Определениях СКЭС ВС РФ по делу № А76-46624/2019 от 19.05.2021г. и по делу № А40-131167/2020 от 15.12.2021г.

Отношение ФНС России к «налоговой реконструкции» в разный период времени было разным. Сначала налоговые органы отказывали налогоплательщикам в налоговой реконструкции только на том основании, что обязательство по сделке исполнялось не тем лицом, которое указано в первичных документах (Письмо ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@). Потом, при решении вопроса о проведении или непровидении налоговой реконструкции, ФНС разрешила территориальным инспекциям учитывать форму вины налогоплательщика, то есть устанавливать, имелось ли у налогоплательщика наличие умысла или нет (Письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).

На сегодняшний день налоговый орган не так категоричен по отношению к применению в отношении налогоплательщика «налоговой реконструкции». В октябре 2023 года его позиция сменилась в сторону той, что нашла свое отражение позиция из Определения СКЭС ВС РФ по делу № А40-131167/2020 от 15.12.2021г.

Подробно об амнистии можно ознакомиться в официальных гайдах и наших разборах. Глобальной практике по амнистии за дробление еще только предстоит сформироваться. Пока, ее наполнение происходит наполнение происходит за счет эпизодических официальных ответов Минфина на частные вопросы налогоплательщиков.

Так, например, Минфин недавно ответил на вопрос о том, что налогоплательщик может частично воспользоваться амнистией за дробление бизнеса за 2022 год по итогам ВНП за налоговый период 2020 - 2022 гг.:

Если по состоянию на 12.07.2024 и позднее вступило в силу (в том числе после апелляционного обжалования) решение налогового органа по результатам налоговой проверки за налоговые периоды, частично пересекающиеся с налоговыми периодами, попадающими под действие ст. 6 Закона № 176-ФЗ (например, решение по результатам выездной налоговой проверки за 2020 – 2022 годы либо 2021 – 2023 годы), такое решение приостанавливается частично (не вступает в силу) в части налогов и штрафов, связанных с дроблением бизнеса, за налоговые периоды 2022 и 2023 годы.

К началу действия Закона об амнистии налогоплательщики получили обновленный инструментарий, которым будут пользоваться налоговые органы при «вскрытии» схем дробления:

1. Письмо ФНС России от 16.07.2024г. № БВ-4-7/8051@;

2. Обзор практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды;

3. Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@;

4. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства;

5. Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.

Если проверяемый налогоплательщик не согласен с размером штрафа за доначисленную ему недоимку по результатам выездной проверки, то он вправе рассчитывать на его снижение. Налоговый орган должен будет учесть наличие смягчающих обстоятельств. Такими обстоятельствами, например, являются:

· отсутствие прямого умысла в совершении возможного налогового правонарушения;

· самостоятельное уточнение налоговых обязательств и уплата сумм налога в бюджет и/или несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям возможного налогового правонарушения;

· тяжелое финансовой положение налогоплательщика, в том числе вызванное последствиями ограничений, связанных с предотвращением распространения коронавирусной инфекции (covid-19) (отсутствие на счетах денежных средств и наличие обязательств по выплате заработной плате);

· введение иностранными государствами экономических санкций.

Случаи, когда несколько заявленных налогоплательщиком смягчающих ответственность обстоятельств, принятых налоговым органом как смягчающие ответственность, по сути являются одним обстоятельством. Например, наличие убытков, незначительный остаток денег на счете, обязательства по выплате заработной платы применяются налоговыми органами как самостоятельные обстоятельства, смягчающие ответственность. При этом все эти обстоятельства в совокупности можно учесть, как одно обстоятельство, смягчающее ответственность, а именно – тяжелое финансовое положение юридического лица.

Ст. 114 НК РФ предусматривает возможность уменьшения размера санкций не менее чем в два раза при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за налоговое правонарушение, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при наложении санкций (ст. 112 НК РФ).

Налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения и установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств (пп. 4 п. 5 ст. 101 и пп. 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ).

При определении размера ответственности налоговому органу необходимо руководствоваться правовыми позициями Конституционного Суда РФ (Постановления №№ 20-П от 17.12.1996г., 14-П от 12.05.1998г., 11-П от 15.07.1999г., 13-П от 30.07.2001г., Определение № 244-О от 14.12.2000г.):

· Санкции должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности.

· Ответственность должна быть установлена лишь за виновное деяние и дифференцирована в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера ущерба, степени вины и иных существенных обстоятельств.

Данные принципы равным образом относятся к физическим и юридическим лицам.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Перечень обстоятельств, которые могут быть признаны смягчающими, является открытым (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Следовательно, принимая решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган обязан полно и всесторонне оценить обстоятельства совершенного правонарушения, а также установить наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств, а при определении размера ответственности налогоплательщика необходимо руководствоваться правовыми позициями, сформулированными Конституционным Судом РФ.

Антон Свирякин, Юридический советник, Руководитель проектов по налогам, корпоративному управлению и GR

Автор в Телеграм.